企业所得税税前扣除新规对医药企业税务管理的六大影响

Original 华税华税 2021-12-10

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◎ 华税税务稽查组

引言：国家税务总局于近日公布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（以下称“《办法》”），并将于2018年7月1日起开始实施，《办法》的实施将进一步提升企业所得税的税前扣除的可操作性。《办法》再次强调了发票是企业最重要而非唯一的企业所得税税前扣除凭证，本文将就《办法》对医药企业税务管理的影响进行分析。

一、药企税前扣除需遵循真实性、合法性、关联性原则

《办法》第四条规定“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。”

上述《办法》所规定的企业所得税税前扣除的“三性”原则对于医药企业企业意义重大，原因主要是：目前医药行业存在普遍性的税前扣除风险，例如医药企业在餐费、会议费相关扣除凭证上主要是“真实性”有问题；在向农户采购药材等原料中也有扣除凭证“合法性”和“真实性”的问题。如果医药企业无法遵循“三性”原则并且在扣除凭证上被税务机关查处的话，除了相关的成本无法得到抵扣，更有可能被认定为虚开发票的风险。

在“三性”原则之中，真实性是基础，没有了真实性交易也没有了任何经济实质，也不可能进行税前扣除。在扣除凭证的真实性方面，要注意真实性在支出方面强调在业务真实的基础上，支出已经实际发生，否则原则上不予税前扣除。

针对新规的“三性”原则，医药企业有必要加强生产经营全流程证据链的管理，通常情况下，除了发票之外要按照业务流程收集相关凭证，主要包括：1、销售合同或协议文本、谈判记录、意见书、备忘录等；2、随行单、运输单证、运输合同、库存记录、出库单；3、发货单、销售清单；4、签收单、收货单；5、付款凭证、银行流水单、对账单等。

在扣除凭证的合法性方面，需重点从凭证的形式和来源两个方面重点把握。在关联性方面，要有上述的一系列凭证进行互相的印证，从而能够证明货流、资金流、运输流等方面没有问题，要达到某一单项支出需与其经济活动常规匹配印证。

二、凭“票”仅是企业所得税扣除的必要非充分条件，药企要强化扣除凭证管理

虽然《办法》第五条明确了企业所得税扣除，必须要取得税前扣除凭据，但是这只是扣除的必要条件。因为，如仅仅有“票”也不足以证明支出的真实性和合法性。同时《办法》第七条规定：“企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性”。

所以，《办法》公告实际上是强化而非弱化企业所得税扣除的管理，医药企业不能抱有侥幸心理。比如，医药企业发生的会议费支出，目前在稽查实践中要求企业会议费的扣除不能仅仅有会议费发票，还必须要有会议的通知、会议的内容、会议议程、参会的人员资料以及会议照片等能够证明会议真实发生的资料才能税前扣除。如涉及购进实物资产的，如购买原材料、机器设备、办公用品、低值易耗品、礼品等情况的，税务机关会重点关注是否有入库单，入库单签章、审批手续是否齐全，是否有采购合同，是否有质量验收合格证明，发票日期和发票金额是否与采购合同对应，是否有从第三方开票，是否舍近求远采购，成本费用率是否明显超过行业合理水平。以上的税收征管实践也得到了《办法》第五条和第七条的肯定。

因此，根据《办法》公告确立的大原则，各地税务机关会进一步强化企业所得税扣除的管理，在凭“票”以外，企业需要提供哪些佐证资料以证明支出发生的真实性，但后期在各地的征管创新实践中会被逐步细化，医药企业要做好充分准备，对于各项业务所涉及的税前扣除凭证要留存相关资料备查。

三、药企获取税前扣除凭证管理需掌握正确姿势

《办法》第九条“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。”

上述新规的意义在于再次强调了，对于企业大部分的对外交易业务，发票仍然是当前和今后企业所得税最重要的税前扣除凭证。对于医药企业而言，存在的主要问题是如何正确取得扣除凭证的问题。例如，医药企业支付给医生或者专家的讲课费、咨询费、劳务费时除了要有相关的协议或合同，另外要按规定代扣代缴相关劳务报酬的个人所得税，并且到税务机关代开发票以此进行税前抵扣。

对于大量发生零星业务，药企现在基本采用以票抵账的形式，由医药代表在企业进行报销，但实际业务与报销口径的不一致，导致虽然金额不大但却存在涉税风险，现在《办法》也明确了扣除的原则，针对此类业务由于要求收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息，最好要通过银行转账的方式进行，避免使用现金进行支付。

四、虚开、不规范发票无法扣除，药企需进一步加强发票管理

此次《办法》第十二条规定：“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证”。

据此，《办法》明确规定了开票方虚开的发票不得作为受票方企业所得税扣除的合法有效凭证。这里，但并未区分受票方式是善意接受虚开还是恶意接受虚开。只要是开票方虚开的发票，受票方都不能在企业所得税税前扣除。如果属于善意接受虚开的，也必须在60天内重新获得合法有效的发票，否则将无法在税前进行扣除。除了非法取得、虚开的发票，不得作为税前扣除凭证外，这里要特别注意，填写不规范等不符合规定的发票，也不得作为税前扣除凭证。

在新的两票制环境下，产生了大量的小型代理商CSO为制药企业开具大量项目为“技术咨询费”、“推广费”的发票，而且一次性开具多张，并且一般都是顶额开具。而这些CSO往往与制药企业存在很大的关联性，许多情况下厂商干脆自己单独设立许多的CSO专门用来虚开。其实质是，通过CSO虚开增值税专用发票来增加制药企业的销售费用，从而抵消高开模式下产生的中间环节成本。在新规下，如果这些CSO被税务机关认定为虚开发票的，则获得相关发票的制药企业将无法进行税前抵扣。另外，即使制药企业未参与CSO的虚开，按照新规善意接受的虚开发票也无法得到抵扣。

五、特定情况可补开、换开发票，但药企仍需加强供应商管理

《办法》第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（2）相关业务活动的合同或者协议；（3）采用非现金方式支付的付款凭证；（4）货物运输的证明资料；（5）货物入库、出库内部凭证；（6）企业会计核算记录以及其他资料。（第一项至第三项为必备资料）

根据以上规定，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法开具发票，企业可以结合其他资料允许在税前扣除企业所得税。但是客观来讲，如真实发生上述情况，对医药企业来说是否能够提供上述所有资料，特别是举证证明交易对方工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等本身是存在困难的，《办法》要求纳税人对这些特殊情况进行证明一定程度上加重了纳税人的负担。有鉴于此，这就要求医药企业从两方面加强对供应商的管理，一是对供应商的资信情况要进行适当的掌握，主要是从法律责任形式、生产能力、是否为一般纳税人等资信情况进行评估和跟踪；另外，要对业务活动的合同、发票、付款凭证等相关资料进行妥善管理，以便在需要时可以出具相关证据申请税前扣除。

六、制药企业广告费及业务宣传费等分摊费用可以发票及分割单为凭证进行扣除

本次《办法》第十八条规定了“企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。”

另外，《财政部税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》【财税〔2017〕41号】第2条：对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

根据以上规定，所谓分割单实际指的是包括分摊协议在内的费用分割约定。因此，对于医药制造企业发生的广告费和业务宣传费支出，今后可凭借发票和分摊协议将相关成本与其他企业按照约定进行企业所得税的税前扣除。

结语：本次税前扣除《办法》的出台进一步加大了企业税前扣除的可操作性，另外也充分体现了税务机关“放管服”的趋势。面对这一改革背景，医药企业需要进一步加强发票和相关扣除凭证的管理，一方面要保证相关业务符合“三性”原则的要求，另一方面也要在业务的全链条中强化证据意识保存好相关与扣除凭证相关的所有资料。后续，华税税务稽查组将继续推出医药行业涉税风险管理的文章，敬请关注。